【韦国庆】第一税案探路指南：最高法院德发税案判决评思之三

第一税案探路指南：最高法院德发税案判决评思之三

文/韦国庆

【题记】德发案作为最高法第一例提审的税务行政诉讼案件，值得挖掘的内容非常丰富。如果把本文算在内，我将完成宣判前后各三篇评论。如果算上与广东同仁的交流和我们系统内的培训讲座，我在这个案子上已经说得太多了。基于上述原因，我打算恢复之前的研究写作计划，但在放下这个主题前，再写最后一篇文章，为后来者制作一份我的《探路指南》。

一、不要止于热点：法官传言的意境和暗示

“鲁迅先生说一部《红楼梦》，经学家看见《易》，道学家看见淫，才子看见缠绵……。一篇数万字又枯燥又专业的判决被发现转载，瞬间引爆整个财税圈……。在总体肯定中，也有激进的说保守，保守的说激进，海归说要合理避税，土鳖讲要依法纳税，私法的要契约自由，公法的要管理秩序，立法的讲知道如何修法，执法说明白怎么补漏，收税的说要确保国库不损失，纳税人的讲要以人民的名义。而或许这些观点正是我们保持独立，坚决站在天平中间的原因。”

4月19日清晨，那是德发案裁判文书传播的第二日，一位行政法教授传出了“德发案判决合议庭一位法官的评论”。我随手转给某同学，即复曰：“写得不丑呢嘛！”又接着问我：“贵圈可有人士能写出如此文字？”我片刻凌乱，只能左顾而言它，那是，谁教这主审李姓法官写的几本书的确文采了得呢！

在传言的段落里，法官坦言：“其实，对于税法规则供给严重滞后的情况下，法官对规则的提供和既有规则解读，尤为重要！”说得多好呀，真心是广大税界人士的知音。他继续淡淡说道：“裁判处处有风景，性子急的专家不妨焚香品茗……当然，裁判文书从我们手里出手后，就如利箭离弓，它能飞越多少高山森林，又会落在那块草地溪流，只取决于空气和地心。那就让它再飞一会吧。”文学的力量真是神奇！我都有些激动莫名了。不过，未及慢慢回顾Posner法官的《法律与文学》，已见勤快的自媒体们迅疾将这段传闻法官回应推出了。

我这样的懒人怕是排不上“性子急的专家”，也未尝立志爆款热文的几万+，一周才慢悠悠拿出两篇专题评论。今天，回看这些引人遐想的文字，什么“激进”、“避税”、“契约自由”、“国库”、“规则供应”、“补漏”……哪个不是关键词！我寻思着，这裁判的风景，已胜那春风十里，如果匆匆过去，岂不负你？

二、不要止于传言：裁判观点的风景和意外

绝佳风景在何处？不要满足于传闻逸事，让我为诸君探一探最高法判决书呈现的十大风景（或及意外）：

之一，关于税款滞纳金：特定情形下核定税款，不能加收税款滞纳金。判决原文是“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。”这个问题我在判后评思之一文中已作探讨，本文不再重复。

之二，关于追征期计算：纳税人无过错时，税款追征期原则上为三年，但税款追征期的截止日可按依法调查程序启动时计。判决原文是，“在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。”“依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因而广州税稽一局2009年9月重新核定应纳税款并作出被诉税务处理决定，并不违反上述有关追征期限的规定。”整个追征期制度需要修法较多，不议。其中追征期计算截止问题，实务中争议较多，通过德发案并结合清远伟华案，可以认为最高法已形成稳定观点，看似从严却不失为立法缺陷情况下的对冲，足资征纳双方参考适用。

之三，关于多征滞纳金赔偿：国家赔偿中退还滞纳金时参照司法赔偿，按一年期整存整取基准利率支付利息。“责令广州市地方税务局第一稽查局在本判决生效之日起三十日内返还已经征收的营业税滞纳金2805129.56元和堤围防护费滞纳金48619.36元，并按照同期中国人民银行公布的一年期人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息。”《国家赔偿法》的规定是“支付银行同期存款利息”，最高法明智地不予参照《税收征管法实施细则》第78条的“活期利率”，参照司法赔偿应该肯定。但根本上，我们还是寄望于此次征管法修法，对征退税收利息统一考虑。这我也写过专门文章，不再赘述。

之四，关于税收信赖保护：基于合法民商行为，并经适当行政程序，亦可能产生值得保护的信赖利益。判决原文是“本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。”这个点表面上看不复杂，但认真推敲起来却不简单。因为，信赖利益保护是有前提的，凭什么德发案就能考虑到？完税凭证按《税收征管法》第34条及细则第45条，一般情况下它主要是税收上的收据作用，只有结合特定的税收行政程序，才有可能基于此产生合理信赖。这个特定程序必须要结合纳税申报的法律属性考量，继续探究这个话题又要涉及我国1990年代接受所谓self-assessment的征管制度。我过去写过纳税评估法律地位的文章，也涉及对《税收征管法》纳税申报相关概念的法律解释。概而述之，我以为最高法这项考虑的理由可能是值得商榷的。

之五，关于税法与民商法关系：税务机关一般应尊重通过拍卖方式形成的计税依据，但不能绝对排除核定。判决原文是“如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。”“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”这当然是一个相当重要的话题，在判后评思之二的文章中，我已经分析过这个问题，此处不多议。

之六，关于核定的执法责任：对于一个明显偏低的计税依据，不必然需要税务机关重新核定。判决原文是“对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。”税务机关以保障国家税收利益为职责，但同时也有保护纳税人合法权益的责任，而这两者之间又不完全一致，所以实践中税务人员较难把握其中的“度”，或者会倾向于“严格执法”。最高法强调即使明显偏低也不必然重新核定，实际上是讲了一个从法条本身可以推出的常识，但的确是对执法责任的一次权威界定，这样的界定最好是通过更明确的规则来体现，必将有利于合理征纳秩序的形成。

之七，关于证明责任安排：纳税人在特定条件的核定程序中，要对税务机关质疑的现象没有影响计税依据承担证明责任。判决原文是“……且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定。”证据法是我国法治发展仍然滞后的部分，最高法未能在此案中较有建树令人遗憾。但是，毕竟法官给出了对“正当理由”证明责任的表述，总比回避问题好得多，也算不幸中的万幸了。

之八，关于税费同查同征：税务机关在规费征收中，对与税收相同的计费依据，一定条件下可与税收同时核定。判决原文是“广州税稽一局核定德发公司应纳税额，追缴8671188.75元税款，符合税收征管法第三十五条、税收征管法实施细则第四十七条的规定；追缴156081.40元堤围防护费，符合《广州市市区防洪工程维护费征收、使用和管理试行办法》的规定”。《税收征管法》不适用税务部门征的“费”，而事实上费与税往往“共享”流程，俗称“同征、同查、同管”，德发案中的“费”在广州市该办法中未明确核定的情况下，能得到最高法肯定费随税一同核定，是略有意外的事，不过，抛开简单的法律适用，似也在情理之中。税费两者之关系复杂多元，征收程序如何协调和区别，需要更广阔视野的考察，相信未来还有更多讨论。

之九，关于稽查局职权：稽查局职权除查处偷逃抗骗税以外，还应包括与查处税务违法行为密切关联的延伸性职权，包括对计税依据明显偏低的税款核定。判决原文是“稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。”稽查局职权问题我们系统内早期讨论不少，但不仅仅包括查处偷逃抗骗税、还有必要的延伸性职权，这也是多数论者的共识。我在去年初收录《税务稽查典型案例评析》书中的文章里，对相关法律解释方法的应用已有分析。真正需要继续探讨的，包括违法调查和反避税调查的联系与区隔，以及相关法政策的视角，后文宜再作拓展。

上面的风景取裁自文书的正面表达，其实，裁判文书没有表达的，也有部分属于意味深长的沉默……这何尝不是暗处的景致？容我续接上面的景点序号——

之十，关于纳税人行为定性：这是核心问题，可裁判文书没有说，只有几处陈述可部分还原：

——基本事实提到“2009年9月14日，广州税稽一局作出穗地税稽一处[2009]66号税务处理决定，认为德发公司存在违法违章行为”，但未提到如何定性、处理，亦可能是彼时文书表述之误；

——最高法又提及“广州税稽一局……核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的”，这表明稽查立案时是以涉嫌偷税为由的；

——广州税稽一局答辩强调“委托拍卖前，唯一竞买人曾私下接触拍卖行，拍卖行向其透露底价，违反公平交易原则。答辩人调查取证时，交易双方均否认拍卖前相识。事实上，交易双方法定代表人曾经是夫妻关系”，这一事实及法律影响法院未作肯定与否定的回应，似乎也没能有足够证据以影响稽查局的案件定性；

——所以检查结果是“广州税稽一局自2006年对涉案纳税行为进行检查，虽经三年多调查后，未查出德发公司存在偷税、骗税、抗税等违法行为”；

——最终，最高法判定“广州税稽一局认定德发公司存在违法违章行为没有事实和法律依据”。绕了一圈终于出来了，没有认定“违法”的事实依据，暗示是“避税”或是啥也不是（那又是什么）？

那传闻法官的回应里，巧妙地提到了“海归说要合理避税、土鳖说要依法纳税”。如果传言属实，说明法官并不是完全没有考虑到避税，或许因为某些原因未及明说，或许难以把握避税处理尺度作了回避。这事有几分意外，同时，如按避税考虑，属于稽查局有权的那个延伸性职权吗？纳税人究竟有无一定“过错”？滞纳金能类推税务机关的责任吗？或者有无可能怀疑偷税最后证据不足？许多问题都与定性有关，有待深入探讨。

三、不要止于字面：法律方法的争鸣和探讨

法律人尊崇规则，但仅仅看到规则的字面，是远远不够格的。在德发案宣判之后，业内人士争鸣不止。我无意在此一一评判，但透在纷纷扰扰的意见，值得认真对待的，还是法律方法适用的探讨。我撷取判决几处典型问题，期望沿着这个方向继续深入。

一般来说，“法的获得”属于法律适用的首要环节。因此，我们就从判决书中一个疑似错误（或可再商榷？）开始。在分析稽查局职权范围时，判决书引用了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号），并确认“国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分”。事实果真如此吗？我们先看一看税务总局自己是如何认识的。国家税务总局在《关于税收征收管理法相关配套制度制定情况的通报》（国税函[2006]818号）中陈述：“关于税务局和稽查局的职责划分，已在总局的相关文件中明确……”818号文提出具体在国税发[2004]125号文中明确，这至少说明税务总局在140号文之后已经“另行作出划分”，140号文的效力即应同时终止，更何况其后又有若干行政规则对稽查局与税务局职责作出划分，并与140号文的表述有一定差异甚至实质性变化（如判决引用的140文表述后半句），细节我过去文章都分析过，这里不再展开，但至少说明一条，德发案中稽查局查处的时间跨度里，最高法仍援引140号文是不合适的。假如这一条不成立，虽然结论或许不变，但论证过程是否要重新表述了呢？算一个问题吧。

“法的解释”当然是法律方法的重点。就以最许多业内人士纠结的“专司”、“查处”的法律概念为例。法官首先断定《税收征管法实施细则》第9条的“专司”内容只是稽查局职权“原则规定”，便一步走出狭义的“只负责这事”的框框，法官可能认可“专司”较宽的文义，否则不作更多解释就不妥；同时，法官几乎无条件地确认了国家税务总局根据《税收征管法实施细则》第9条授权制定的140号文件的效力，联系2004年最高法行政案件适用法律规范的座谈会纪要，立场是一致的；在前述规范的基础上，法官反向推理，如果没有核定税款权会影响稽查效率和效果，对征管形成障碍不是征管法的立法目的，也是类似于黄金解释的目的方法。从上面的分析看出来，最高法虽然已经自觉应用并展现出良好的法律解释意识，但是解释方法运用或展现仍不够细致、严密。这在《税收征管法》第32条等滞纳金条款的法律解释上，也同类似的问题。我始终不相信是法官水平因素，毕竟德发案涉及的主题对行政法法官不至于理解不了，真正的原因或许诚如传言的法官回应：“我们每年50多个行政管理领域的近千份裁判文书……”，非不想也，实不能也！

另外值得说道的，就算法官对“国库-纳税人”利益平衡的考虑了。尽管法官从行政法原则出发，提出“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。”但在这里，尤其是后半句实为典型的税法解释方法：疑义时不利国库。最高法这一段陈述是作为其后论证依据存在的，前半部分强调的与十来年前国务院依法行政纲要的“合法行政”原则表述一样，也与税收法定要求同向，但后半部分的解释方法显然在税法领域简单适用有失妥当，特别是德发案这样高度怀疑避税的情景中更是如此，这我在第一篇判后评思文中已经分析过。不过，耐心的读者如果把最高法整个判决通读几遍，可能会发觉一些异样，即疑义时有利于纳税人的方法，似乎并没有贯穿始终。比如，它和尊重行政机关的方法之间显然并是同一方向。难道是真是部分有所妥协以达息事宁人么？此时我还是不太相信，我宁可认同，是人们对法治本质的认识分歧，体现在这一个案中罢了。

四、不要止于个案：法治本质的分歧与弥合

如何达成法治？这是个大问题。但不回答这个问题，就无法减少人们对德发案的认识分歧。因为，我认识到，很多问题都是由传统“法治”理念所引发，比如戴雪或哈耶克的法治构想，就与现代法治的认识不尽相同，甚至互相矛盾。这里从两个由德发案引起的分歧，试一试我们能否以自己的方式回答大问题中的一小点。

分歧之一，在于司法对行政如何尊让。最高法既强调税务机关内部职权划分规则及合理惯例，人民法院应予以尊重；又明确税务机关具有较高裁量性质的行为，人民法院原则上予以尊重。这里尊重税务机关包括了对行政规则的尊重和行政机关事实认定的尊重。比如，对税务机关“执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例”，如果按照狭义的理解“法无授权不可为”，这些个惯例如稽查局也负责其他重大违法案件查处有“法”的依据吗，而最高法强调人民法院应予尊重，是不是更准确地把握了司法与行政关系的要义？只要认真想一想，多年来的实践中，部分对实体税法不太熟悉的人士，将许多意义不大的职权差异、内部流程化作无数口舌之争，意义究竟有多大呢？是不是对司法和社会资源的浪费呢。再如，对计税依据明显偏低又无正当理由的判断，既提出一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，而且也在德发案的事实理由的认定上尊重了税务机关的意见，这也符合学界倡导的对行政证据“弱审查”的部分呼声。因为，一概要求过高的证据标准，或者用理想化的“比例原则”判断，都会严重影响行政效率和效果。

分歧之二，在于法律的漏洞如何填补。法官多次坦承一些情况“没有明确”规定，有些通过法律解释明确了，有些只有通过类推补漏了。一些人士表示反对，提出有些立法看似漏洞，实则有意为之，或者并不是漏洞，认为我们法官不要自以为是地补漏，反而不能实现立法者的意图。这不正涉及所谓“立法意味深长的沉默”吗？结合到这个案子，避税问题在《税收征管法》立法上是显然不够的（我以往有专门文章讲过），那这属于立法者有意为之吗？我们目前不得而知，虽然公开的文献均无法证实这样大胆的猜测。但是，我们在德发案这样的具体事件中，假设司法机关明知纳税人避税而回避，或者纳税人涉嫌偷税或串通，却因行政机关在法定程序中未取得足够证据，在法治运行的观察视角，究竟如何处理才是妥当？我没有十足把握的答案。但是，我认识到一点，司法机关面临法律漏洞要以填补为原则、回避为例外，否则就没有“具体正义”的实现和法秩序的改善，除非漏洞领域离日常司法经验太远，社会缺乏压倒性共识时，法官才可以在尊让的策略下坚持保守的安全，远离法院合法性被质疑的危险。也许本案法官对避税与否的回避，正是这种无奈下的反映吧。

 链接：

---

税里税外：一个税务人的视角

分享财税资讯、记录习得思考，有关税事，无关任职

微信号：taxvision777

惯于税事与税法间行走

长于政策与管理间穿梭

总于实践与理论间徘徊